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La consultante se plantea llevar a cabo la prestación de servicios profesionales de abogacía para lo cual constituiría una sociedad profesional en la cual tendría la condición de socia única y administradora única.

Consulta V3158-17 de 05/12/2017

– Conocer el criterio de este Centro Directivo con respecto a la situación de hecho descrita de esta consulta sobre la constitución de sociedad profesional interpuesta entre la consultante persona física dedicada a la prestación de servicios profesionales y los clientes, en particular, si la estructura jurídica anterior es entendida por este Centro Directivo como válida dentro del funcionamiento de los principios de economía de opción toda vez que se está utilizando un mecanismo permitido por el ordenamiento jurídico.

Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 16 de la LGT anteriormente transcrito, no compete a este Centro Directivo determinar si el negocio jurídico descrito por la consultante puede ser calificado dentro de la figura de la simulación, ya que dicha declaración corresponde a la propia Administración tributaria.

A la vista de lo anterior, para definir el concepto de simulación hay que acudir al Derecho común que lo subsume en las figuras de los contratos celebrados sin causa o con expresión de causa falsa como pone de manifiesto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de marzo de 2010 que señala en su fundamento de derecho quinto que:

« (…) El Tribunal Supremo (TS), en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que «La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo».

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2008, en su fundamento de derecho quinto señala respecto de la economía de opción que:

“(…)

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado.”

– En caso de que se entienda que no existe simulación tributaria en los términos del artículo 16 de la LGT en la estructura descrita, ¿cómo entrarían en juego las reglas de las operaciones vinculadas para las prestaciones de servicios entre socios y sociedades profesionales en relación con los límites cuantitativos y cualitativos previstos en la norma?

En cuanto a la última pregunta planteada por la consultante hay que señalar que las operaciones vinculadas existentes entre dicha sociedad y los socios pueden ser objeto de ajustes por parte de la normativa fiscal.

A este respecto es importante citar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2014, la cual en su fundamento de derecho sexto señala lo siguiente:

“Por lo que respecta a la valoración de las operaciones realizadas entre Dª. A. y las sociedades Y y X en el periodo 2006, habrá que estar a la aplicación al caso de los artículos 45.2 del RDL 3/2004 (actual artículo 41 de la LIRPF) y 16.7 del RDL 4/2004 (actual artículo 18 de la LIS), que excepciona la general de que sea la Administración la que valore las operaciones vinculadas a valor de mercado, e impone que “en el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración” a precios de mercado “cuando impliquen un aumento de .. ingresos” de las personas físicas, si bien, como ya se ha dicho, dichos preceptos establecen al mismo tiempo una presunción para este tipo de operaciones específicas, que excepciona la regla específica, imponiéndose una serie de requisitos para “entender” que “la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado”, (…)”

Asimismo y sin perjuicio de lo anterior, la reciente resolución de este mismo Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de febrero de 2016, señala en su fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

“Para la norma fiscal no resulta intrascendente que entre las partes intervinientes en una operación del tráfico económico medien o no relaciones de dependencia o vinculación. La búsqueda de ahorros fiscales ilícitos o de ventajas distorsionadoras de las condiciones que deben presidir un mercado de libre competencia aconseja que, en caso de operaciones entre partes que se consideran vinculadas, se prescinda del valor atribuido por las mismas, ateniéndose al valor señalado por la norma fiscal, que es el precio de mercado que, en circunstancias normales, se acordaría entre partes independientes. Las normas fiscales sobre operaciones vinculadas tratan de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen como resultado práctico minorar o diferir la tributación del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente a las partes afectadas por la vinculación. En el plano internacional estas normas sobre precios de transferencia son necesarias para evitar que se desplacen recursos fiscales de unos países a otros.”

Por tanto, las relaciones existentes entre sociedad y socio podrían ser objeto de ajuste por parte de la normativa fiscal, al objeto de evitar una minoración o diferimiento en la tributación del Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta misma resolución, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director del Departamento Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ha fijado en relación a la cuestión planteada el siguiente criterio:

“Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una “operación no vinculada comparable”, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.”

La consultante es una sociedad limitada unipersonal constituida en España con domicilio social en Madrid. Su administrador único, que es a su vez el socio único de la entidad, reside actualmente en Alemania. La consultante es propietaria de un bien inmueble situado en Alemania, cuyas rentas por alquiler han sido declaradas en España. La Administración tributaria alemana ha exigido impuestos por dicho alquiler.

Consulta V3153-17 de 05/12/2017

1.- Si puede ejercer el cargo de administrador único de una sociedad mercantil española una persona que reside habitualmente en Alemania.

Este Centro Directivo no es competente para dictaminar cuáles son las exigencias derivadas de la aplicación de normativa distinta de la propiamente tributaria.

2.- ¿Dónde deben tributar las rentas por alquiler del inmueble?

Del análisis de este precepto se puede concluir que Alemania, lugar donde radica el inmueble del que derivan las rentas, podrá en todo caso someter a tributación estas rentas con arreglo a su normativa interna.

El artículo 22 CDI España-Alemania impone al estado de residencia la obligación de eliminar la doble imposición que se derive de la aplicación de los preceptos del Convenio. En concreto, el artículo 22 del Convenio, señala:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

1. a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:
2. la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
3. la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;

iii. la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Alemania.

1. b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”.

De los mecanismos para eliminar la doble imposición internacional previstos por la LIS, los regulados en el artículo 31 LIS, serían los que se ajustarían a los hechos que plantea en su escrito de consulta.

 Infracciones y sanciones. Sanción art.195 LGT. Conducta de un obligado tributario que acreditó bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, determinadas improcedentes en un procedimiento por la que fue sancionado. Concurrencia del elemento subjetivo cuando el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación en la declaración de un ejercicio posterior.  No resulta de aplicación el principio de non bis in idem. Improcedencia de minoración de la primera sanción.

Resolución del TEAC de 08/03/2018

Criterio: 

La conducta de un obligado tributario que acreditó en la declaración de determinados ejercicios unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que se determinaron improcedentes en un procedimiento de comprobación sobre dichos ejercicios y por la que fue sancionado, es susceptible de ser nuevamente sancionada, partiendo de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuando con posterioridad a dicho procedimiento el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación en la declaración de un ejercicio posterior, sin que la nueva sanción deba minorarse en el importe de la primera.

No resulta de aplicación el principio de non bis in idem, recogido en le artículo 180 de la Ley General Tributaria, porque no se trata de sancionar dos veces por la misma conducta. Se trata, en cambio de, realizada dos veces la conducta tipificada como infracción, sancionarla dos veces.

Tampoco procede la minoración de la primera sanción en el importe de esta segunda. La minoración regulada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria sólo procede en aquellos casos en los que, como consecuencia de la compensación de las bases negativas improcedentes, resultara otra infracción, como la de dejar de ingresar del artículo 191 del mismo texto legal. La fundamentación de esta minoración es que la sanción del primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT es una conducta preparatoria -la acreditación- que busca un resultado final -la compensación- en una declaración posterior, que es donde se puede producir el verdadero quebranto recaudatorio. En cambio, en el caso que aquí se examina nos encontramos ante la misma conducta cometida dos veces, razón por la cual no procede la minoración de la primera sanción en la segunda.

Establecimiento permanente. Posibilidad de que el servidor en España constituya un establecimiento permanente

Consulta V0066/18 de 17/01/2018

Hechos:
La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada registrada en Irlanda cuya actividad principal consiste en la negociación electrónica y algorítmica de productos financieros (trading) a nivel internacional en mercados financieros. Se entiende por negociación algorítmica la negociación de instrumentos financieros en la que un algoritmo informático determina automáticamente los distintos parámetros de las órdenes (si la orden va a ejecutarse o no, el momento, el precio, la cantidad, cómo va a gestionarse después de su presentación), con limitada o nula intervención humana. Dentro de la negociación algorítmica se encuadra, como un subapartado de la misma, la conocida como negociación de baja latencia, que se caracteriza por la existencia de una infraestructura destinada a minimizar las latencias de la red y otro tipo, un sistema de iniciación, generación, encaminamiento o ejecución de las órdenes sin intervención humana, y elevadas tasas de mensajes intradía. En este contexto, y para reducir la latencia de sus operaciones, la consultante se plantea utilizar un servidor en territorio español que se localizaría muy próximo a los mercados donde realizaría sus operaciones de negociación.

La DGT:

De los comentarios al MCOCDE anteriormente citados se pueden extraer una serie de conclusiones respecto de los requisitos que habrían de cumplirse para que un servidor pueda ser constitutivo de un establecimiento permanente:

– que pueda ser considerado como un “lugar”: un servidor, en la medida en que es un equipo informático con una ubicación física (a diferencia por ejemplo de un cibersitio, combinación de software y datos electrónicos que se almacena en un servidor, que no es un bien tangible), cumple el requisito de poder ser considerado un “lugar”;

– que pueda ser considerado como “fijo”: un servidor también cumplirá dicho requisito en la medida en que esté ubicado en un mismo lugar, sin moverse de hecho del mismo, durante un período de tiempo lo suficientemente amplio;

– que la empresa realice parte de su actividad mercantil a través de ese servidor, debiendo destacarse que la presencia de personal no es necesaria para considerar que una empresa lleva a cabo su negocio total o parcialmente desde un lugar, como por otro lado ya establece la regla general;

– que se pueda considerar que dicho servidor está «a su disposición»: cómo se entendería sin duda, por ejemplo, si el servidor es de su propiedad o disfruta de él en régimen de arrendamiento (a diferencia del caso en que simplemente utilice los servicios de hospedaje de software y datos que le facilite un proveedor de servicios de Internet);

– y que la actividad desarrollada a través de dicho servidor no sea de carácter meramente preparatoria o auxiliar, sino que a través de él se realiza las funciones principales (core business).

De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante, para reducir la latencia de sus operaciones, se plantea hacer uso de un servidor en territorio español que se localizaría en un lugar próximo a la plataforma de contratación española, cerca del mercado de valores objetivo. De esta forma, podría llevar a cabo su actividad de trading reduciendo el tiempo de comunicación entre los servidores, operando con mayor agilidad y rapidez. También indica la consultante que todo el capital intelectual, los riesgos de gestión, de cobertura, de financiación etc., se mantendrá en Irlanda. Los algoritmos se controlarán de forma remota desde Irlanda y en España no contará con personal.

En la medida en que el servidor en territorio español utilizado por la consultante cumpla con todos los requisitos analizados habría que concluir que dicho servidor sería constitutivo de un establecimiento permanente en España, si bien no se facilita en el escrito de consulta toda la información necesaria para poder efectuar dicha calificación.

Por un lado, no plantea duda el hecho de que el servidor constituiría un lugar, que sería fijo y que a través de él se desarrollaría parte de la actividad mercantil de la empresa (siendo irrelevante la inexistencia de personal). Sin embargo, podría plantear más dudas si se cumplen los requisitos de disponibilidad y, en caso afirmativo, si la actividad resultante podría ser calificada como meramente preparatoria o auxiliar.

Por lo que respecta a la “disposición” del servidor por la consultante, habrá que atenerse a los hechos y circunstancias de cada caso, para lo que pueden ser especialmente relevantes los términos del acuerdo entre la empresa no residente y la empresa propietaria/operadora del servidor. Así, a título de ejemplo, algunos elementos cuya concurrencia podría permitir concluir que la empresa dispone de un establecimiento permanente podrían ser: que la empresa disponga del servidor en régimen de propiedad o arrendamiento; que pueda usar el servidor discrecionalmente; que sea ella la encargada de contratar el servicio de mantenimiento del servidor o del pago de los gastos inherentes al mismo; que tenga derecho de acceso al espacio físico en que el servidor haya sido instalado, o un derecho de inspección del mismo; que la empresa haya impuesto restricciones contractuales a la capacidad de disponer del servidor por parte de la empresa propietaria/operadora, más allá de las estrictamente necesarias para asegurar la provisión estable de los servicios y la protección de los programas, parámetros u otros datos almacenados en el servidor; que disponga de facultad para impedir la reutilización del servidor para otros fines por parte de la empresa propietaria/operadora una vez borrados completamente los programas, parámetros u otros datos.

Finalmente, y suponiendo que conforme a lo anterior se determinara que existe un lugar fijo de negocios a disposición de la empresa, el mismo podría no constituir, aun así, un establecimiento permanente, en la medida en que a través de él únicamente se desarrollaran actividades de carácter preparatorio o auxiliar, y no aquellas que constituyen su negocio principal en línea con lo señalado en el apartado 4 del artículo 5 del convenio hispano-irlandés. Como indican los comentarios a ese apartado, el criterio decisivo para distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen es si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa, debiendo estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.

Según se indica en el escrito de consulta, la actividad principal de la consultante es el “trading” o negociación de productos derivados en los mercados de valores y derivados europeos. En la medida en la que pudiera considerarse que las actividades del servidor constituyen una parte esencial y significativa de la actividad de la consultante, el servidor tendría la consideración de establecimiento permanente, ya que, la actividad desarrollada en España no podría considerarse como preparatoria o auxiliar.

De cualquier forma, para poder calificar adecuadamente esa presencia sería necesario realizar un análisis funcional y factual de la actividad de la consultante en España para el que no es competente este Centro Directivo.

Realizado el análisis sobre la posible existencia de un lugar fijo de negocios, debe descartarse por lo demás la posibilidad de que exista un agente dependiente puesto que, según los datos que se ofrecen en la consulta, no parece que se haga uso de un proveedor de servicios de Internet al que, en su caso, se pudiera considerar como tal.

Deducciones por eventos de especial interés público. Traslado del “remanente” al ejercicio siguiente.

Resolución del TEAC de 08/03/2018

Criterio: 

Una cosa es el límite que opera sobre las deducciones generadas y acreditadas en un periodo, y que por insuficiencia de cuota íntegra de dicho periodo no pueden ser aplicadas en el mismo, que sí son trasladables a ejercicios siguientes, y otra, el límite que opera en el cálculo del importe máximo de las deducciones acreditables en un periodo; en este segundo caso, no se genera deducción que pueda superar dicho límite y, por tanto, no existe exceso trasladable a ejercicios siguientes.

Criterio reiterado.