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BOICAC Nº 136/2023 Consulta 6.

Sobre el criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.

Fecha: 18/01/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: BOICAC 136/Diciembre2023-6

La sociedad “A” es un colegio que aplica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y formula cuentas anuales individuales en modelo normal. La sociedad “A” recibe ingresos por matriculación anuales que cubren el período de 1 de septiembre al 30 de junio del año siguiente y tienen el carácter de no reembolsables. La Sociedad cierra el 30 de agosto y cobra los importes de las matrículas anuales durante los meses de marzo y abril, por lo que al cierre del ejercicio tiene todas las matrículas cobradas y pendientes de devengo.

El consultante alude a lo indicado en la consulta 2 del BOICAC nº 68, sobre el reconocimiento de ingresos de matriculación de un centro docente, en la que se concluyó que: “(…) en la medida en que el importe obtenido en concepto de matrícula se corresponda con el acceso al centro docente, y no esté vinculado a la prestación de servicios futuros, siendo el importe de la matrícula independiente del curso en que se acceda y siempre que no se configure como una retribución significativa adicional a la periódica estipulada y no se contemple la devolución del importe correspondiente a la matrícula en ninguna circunstancia, el criterio aplicable para el registro contable de la cuantía de las matrículas correspondientes a cada curso deberá ser el de ingreso del ejercicio, al entenderse devengado con la matriculación.”

Asimismo hace referencia a lo establecido en el artículo 28 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de Ingresos):  “Cuando la empresa recibe del cliente un importe inicial no reembolsable (como puede suceder en caso de afiliación a una sociedad deportiva, en la activación de contratos de telecomunicaciones, en el establecimiento de algunos servicios y en algunos contratos de suministro), la empresa evaluará si la cantidad recibida guarda relación con la transferencia de un bien o servicio comprometido. En muchos casos, ese importe es un cobro por adelantado o anticipo por los bienes o servicios futuros que la empresa reconocerá como un ingreso en la fecha en que se transfieran al cliente dichos bienes o servicios.

El periodo de reconocimiento del ingreso se extenderá más allá del periodo contractual inicial si la empresa concede al cliente la opción de renovar el contrato, y esa opción proporciona al cliente un derecho significativo tal y como se describe en el artículo 27.”

Finalmente, en la consulta se indica que se asume que los alumnos, aparte de la matrícula anual, deben pagar una cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan y que le otorga el derecho a acceder al centro de forma indefinida.

En base a lo anterior, las cuestiones que se plantean son las siguientes:

1. Si de acuerdo con el artículo 28 de la RICAC de ingresos, los ingresos de matriculación del centro docente se deben reconocer como ingresos a medida que se presta el servicio de docencia.

De esta forma, en el caso de la Sociedad A, el ingreso, al tener carácter anual, se debe reconocer como ingreso desde el 1 de septiembre hasta el 30 de junio del año siguiente.

2. En relación con la cuota de acceso inicial, si el ingreso, al tener carácter indefinido, se debe reconocer durante el período estimado en el que la Sociedad A va a prestar los servicios de docencia, lo que dependerá de la edad de acceso de cada alumno y de la experiencia histórica.

Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 28 de la RICAC de Ingresos, transcrito por el consultante, en cuanto a la imputación temporal de los ingresos por matriculación en el centro docente, la cuestión a dilucidar es si con la actividad de matriculación el colegio transfiere un bien o servicio al cliente, en este caso el alumno, y éste recibe dicho bien o servicio en ese momento.

La descripción de los hechos parece poner de manifiesto que a cambio del precio de la matrícula el colegio no transfiere ningún activo al cliente, sino que dicho importe supone un cobro por adelantado por los servicios futuros que el colegio prestará, de forma que se reconocerá como ingresos de actividades ordinarias a medida que la institución educativa cumpla con los servicios comprometidos, en este caso, durante el período de 1 de septiembre al 30 de junio.

En el caso de la cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan los alumnos y que les otorga el derecho a seguir estudiando en el centro de forma indefinida, también es aplicable lo indicado anteriormente, siendo necesario valorar si el importe es significativo, si bien, en este caso el período de imputación temporal deberá ser estimado por la empresa, teniendo en cuenta, tal y como señala el consultante, la edad de acceso y la experiencia histórica de la sociedad.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

BOICAC Nº 136/2023 Consulta 3.

Sobre el tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos.

Fecha: 18/01/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: BOICAC 136/Diciembre2023-3

La sociedad “A” (una sociedad de responsabilidad limitada), titular del 50% del capital de “B” (que tiene la misma forma jurídica), otorgó en julio de 2019 un contrato de compraventa de sus acciones con la propia entidad “B”, quien adquiere en régimen de autocartera la totalidad de sus participaciones.

En el contrato se pactó que la consumación de la compraventa y, en consecuencia, la transmisión de la propiedad de esas participaciones se produciría en un total de 9 tramos con ocasión del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumó el mismo día de la compraventa, en julio de 2019 y el último está previsto en diciembre de 2027. El precio de cada una de las ocho consumaciones restantes quedó aplazado en su totalidad, según los importes y vencimientos indicados en el contrato.

En el referido contrato de compraventa se manifiesta que el mismo es el resultado de la situación de conflicto societario permanente que mantenían los dos socios titulares del 50 por ciento cada uno del capital de “B”, lo que puso de manifiesto la imposibilidad de mantenimiento de una situación de control conjunto del Grupo “B” por parte de los socios. Por esta situación convinieron en resolver el conflicto mediante la venta de las participaciones que ostentaba “A” en “B” a favor de ésta, quien las adquirió en régimen de autocartera para su posterior amortización; adquisición pendiente de consumación en los tramos siguientes al primero.

El motivo fundamental por el que se utilizó esta fórmula de transmisión por paquetes fue la ausencia de garantías que podía otorgar la sociedad “B”.

Según el escrito de la consulta, en cada uno de esos pagos se transmite la propiedad de un número determinado de participaciones. Si bien, se describe:

• Que la vendedora ha cedido a la compradora los derechos económicos y políticos de las participaciones pendientes de transmisión, es decir, pendientes de pago. El consultante señala que esa cesión no incluye ni el derecho de adquisición preferente ni el derecho de información semestral de la compañía y de su consolidado.
• Que, en el caso de venta de participaciones de “B” a un tercero, sea directa o indirectamente, o de cualquiera de sus filiales o activos esenciales de la compañía o de sus filiales en un plazo de 3 años contados a partir de julio de 2019, «A” tiene derecho a un precio mejorado consistente en un importe equivalente entre la diferencia entre el precio pactado en la compraventa y el precio que resulte de la venta al tercero, siempre que la mejora en el precio fuese positiva. En el supuesto de que se produzca la transmisión entre la fecha de compraventa y la del último tramo, se producirá el vencimiento anticipado de las consumaciones pendientes por el precio fijado en la venta al tercero, siempre que sea superior a los pagos aplazados pactados.
• En caso de incumplimiento por parte de “B” de cualquiera de los plazos de consumación previstos o del pago del precio mejorado, la cesión de derechos de las participaciones pendientes de pago quedará sin efecto y la vendedora recuperará automáticamente todos los derechos políticos y económicos cedidos de las participaciones que ostente a ese momento. Adicionalmente entraría en vigor un pacto de socios firmado entre las partes, donde, entre otros acuerdos, se estipula que habrá un régimen de mayorías reforzadas para la toma de acuerdos y se activará un derecho a un dividendo mínimo del 25% sobre el beneficio consolidado.
• A efectos de garantizar el pago del precio de las consumaciones aplazadas, el otro socio de “B” prestó fianza solidaria a “A”, y tanto el otro socio como “B” se comprometieron a garantizar la solvencia de la compañía y de sus filiales, obligándose a no distribuir dividendos superiores al 25% del resultado anual consolidado.

El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interés por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos. En este supuesto, “B” debe satisfacer el interés de demora fijado anualmente en la Ley de Presupuestos; en caso de que “B” decida anticipar alguna consumación, el precio del tramo anticipado se reducirá en un importe equivalente al 0,6 por ciento anual por los días de anticipación.

La consultante informa que, como resultado del contrato, la sociedad “A” ha registrado la venta de cada paquete de participaciones en la respectiva fecha de consumación de la compraventa, contabilizando por diferencia entre el precio percibido y el valor contable de las participaciones transmitidas un resultado contable. Esto es, la consultante opina que no estamos ante una compraventa con pago aplazado, y por tanto no cabe entender que parte de la renta se corresponda con un interés implícito.

Por otro lado, el registro de “B” ha sido asimétrico, porque ha contabilizado en el mismo ejercicio 2019 la adquisición de las participaciones propias, diferenciando las adquiridas, por haberse consumado el tramo, frente a las demás, que se registran como un compromiso de compra futuro.

Ese tratamiento se apoya en entender que la vendedora sigue participando de forma significativa en los riesgos y beneficios del activo vendido (acciones “B”), y que, además, a la fecha del contrato, existe un elevado riesgo financiero en el cobro de los plazos pactados. Por tanto, realiza las siguientes anotaciones contables:

1. Teniendo en cuenta lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª. Activos financieros del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), se entiende que no se dan las condiciones para dar de baja el activo financiero (acciones de «B») y por ello el reconocimiento del ingreso se difiere hasta cada vencimiento, por la diferencia entre el precio percibido y el valor contable del número de participaciones transmitidas, debido a que en cada vencimiento se produce la cesión de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.
2. Teniendo en cuenta tanto la definición de activos del Marco Conceptual del PGC de PYMES y la consulta 5 del BOICAC número 77, de marzo de 2009, por la cual un derecho de crédito se reconocerá siempre que no existan dudas que dicho reembolso será percibido, no se reconoce ningún activo financiero por el crédito correspondiente a los importes pendientes de cobro del precio de venta, debido a que se considera que esta operación es de elevado riesgo financiero en el cobro, con dudas razonables en el inicio de la operación de que se producirá el cobro de dichos plazos.

Después de esta descripción, se pregunta si el citado tratamiento contable se considera correcto o si por el contrario la baja de la totalidad de las participaciones se debió contabilizar en la fecha en que se acordó la compraventa lo que a su vez hubiera exigido reconocer un crédito por su valor actual neto, de forma que cada año procedería actualizar ese crédito con el registro del ingreso financiero por el interés implícito devengado.

Del escrito de la consulta se deduce que la sociedad «A» aplica el PGC de PYMES. El criterio para determinar cuándo procede contabilizar la baja de un activo financiero en aplicación de este marco de información se regula en el apartado 4. Baja de activos financieros de la NRV 8ª. Activos financieros, como sigue:

«4. Baja de activos financieros

La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad, siempre y cuando el cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo (tal como las ventas en firme de activos o las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).

En las operaciones de cesión en las que de acuerdo con lo anterior no proceda dar de baja el activo financiero (como es el caso del descuento de efectos, del “factoring con recurso”, de las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés, de las cesiones de activos en las que la empresa cedente retiene el riesgo de crédito o la obligación de pagar intereses hasta que se cobre el principal al deudor), se registrará adicionalmente el pasivo financiero derivado de los importes recibidos.»

A la vista de lo anterior, el adecuado tratamiento contable de los hechos que se describen en la consulta requiere como paso previo determinar si la sociedad «A» y la sociedad «B» han acordado la transferencia de los riesgos y beneficios sobre la totalidad de las participaciones en el momento inicial o si por el contrario dicha transferencia se produce por tramos, de manera sucesiva, a medida que se ejecuta el compromiso irrevocable de venta con el pago de cada tramo en cada una de las fechas acordadas.

En el primer escenario se estaría asumiendo que el acuerdo firmado es un contrato de compra y venta de las participaciones cuya ejecución se produce en el momento inicial, en el que la sociedad «A» recibe como contraprestación un precio fijo más un precio contingente para el hipotético caso de que la sociedad «B» transmitiese en un plazo de tres años las participaciones -o determinados activos- a un tercero por un importe superior. Además, sería preciso tener en cuenta que la sociedad «A» retiene el derecho de adquisición preferente de las participaciones no enajenadas.

En el segundo escenario, el acuerdo firmado englobaría un contrato de compra y venta del primer tramo -pagado- y un compromiso de compra y venta de cada uno de los tramos no ejecutados -pendientes de pago-.

Pues bien, sin perjuicio de que pronunciarse sobre el fondo de la cuestión planteada corresponde en última instancia a los administradores de las sociedades que intervienen en la operación, a la vista de todos los antecedentes y circunstancias, desde una perspectiva general, cabe realizar las siguientes consideraciones:

1ª. La adquisición derivativa de participaciones propias por una sociedad de responsabilidad limitada está sujeta a lo previsto en los artículos 140 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Las observaciones que se formulan a continuación se realizan a efectos exclusivamente contables, con independencia por lo tanto de ese régimen jurídico y, en particular, de los requisitos exigidos por la normativa mercantil para poder concluir que la sociedad «B» ha adquirido sus propias participaciones.

2ª.  La consultante sostiene que la consumación de la venta de cada tramo se produce con el cobro del precio de cada lote. Sin embargo, al mismo tiempo indica que en el momento de la firma del acuerdo se ceden a la sociedad «B» los derechos económicos y políticos de todas las participaciones, salvo el derecho de adquisición preferente.

La cesión se realiza a cambio de un precio fijo más un precio contingente. Esta circunstancia pone de manifiesto que la sociedad «B» adquiere la facultad de disposición plena sobre esas participaciones, y, en lógica correspondencia, que la sociedad «A» no pueda recuperar su propiedad salvo que la primera no atendiese el pago del siguiente tramo pendiente de vencimiento.

En contraprestación, la sociedad «A» recibe un derecho de cobro con unas características especiales y retiene el derecho de adquisición preferente de estas participaciones hasta que se produce el pago por la sociedad “B”.

Adicionalmente, en el escrito de consulta se expresa que para garantizar el cobro de los tramos pendientes de vencimiento el otro socio de “B” prestó fianza solidaria a “A”, y junto a la sociedad “B” se comprometieron a garantizar la solvencia de la compañía y de sus filiales, obligándose a no distribuir dividendos superiores al 25% del resultado anual consolidado.

3ª. La consulta 5 del BOICAC número 77, de marzo de 2009, hace referencia a la posible indemnización a percibir como consecuencia de un siniestro sufrido en un activo de una entidad, indicando la no procedencia en la contabilización de un crédito a cobrar “hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde”.

Por lo tanto, esa interpretación se emitió bajo la premisa de que la empresa no conocía de forma certera ni el importe de la indemnización ni si se producirá su cobro.

Es decir, la situación contemplada en esa consulta difiere de la planteada en la que ahora nos ocupa, porque en el presente caso, las partes han acordado un precio y un calendario de cobros en un contrato de compraventa. Las estimaciones llevadas a cabo en el momento de la suscripción del contrato habrán tenido en cuenta los riesgos financieros de la operación y, consecuentemente, el riesgo de cobro de cada uno de los plazos, incluyéndose estas circunstancias en dicho calendario de pagos como expresión del valor razonable de las participaciones.

Por ello, no parece lógico que la existencia de un riesgo de crédito sea el argumento para negar el reconocimiento de un activo de cuyo nacimiento y valoración no cabe duda.

4ª. Sobre la base de estos indicadores, y al margen de la conclusión a la que se pudiera llegar desde una perspectiva estrictamente mercantil, la información facilitada en la consulta advierte de elementos que podrían llevar a sostener que en el momento inicial se produjo la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas de las participaciones.

En este contexto, la retención formal de los títulos (puesto que los derechos económicos y políticos se transmiten) supondría una garantía de cobro adicional para el vendedor. Del mismo modo, el derecho de adquisición preferente más que un activo con un contenido patrimonial concreto también parece que se configura como la garantía que evita una potencial dilución de la sociedad “A”, en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.

5ª. Por último, cabe señalar que en aplicación del PGC de PYMES el derecho de cobro se debió incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. De conformidad con este criterio, se recuerda que la diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijo se tiene que registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero siguiendo el método del tipo de interés efectivo.

BOICAC Nº 136/2023 Consulta 2

Fecha: 18/01/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: BOICAC 136/Diciembre2023-2

La consulta versa sobre el contenido que debe incluirse en la nota 13.2.2 del modelo de memoria del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tras la modificación introducida por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Esa indicación de la memoria, en relación con los saldos del contrato, estipula que:

“2. Saldos del contrato

La empresa informará sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo”.

En concreto, a la vista de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), el consultante pregunta:

• Qué debe entender por activo y pasivo del contrato, y en qué medida podrían aplicarse las definiciones incluidas en el Apéndice A de la NIIF-UE 15 al no existir, aparentemente, en el PGC una definición específica.
• Si las cuentas a cobrar a clientes, entendidas como derechos incondicionales de cobro, no tienen la consideración de activo del contrato.
• Si tienen la consideración de activo del contrato los siguientes activos:
  • El derecho a la contraprestación de una entidad surgido de la transferencia de bienes o servicios al cliente cuando la entidad no dispone de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada;
  • El derecho a la devolución de los productos vendidos surgidos en las ventas con derecho de devolución; Los costes incrementales de la obtención de un contrato;
  • los costes derivados del cumplimiento de un contrato; Las “instalaciones generales y específicas” y los “gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras” contemplados en las Normas particulares establecidas para empresas constructoras en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015, que cumplan los requisitos para considerarlos activo;
  • El importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes que tengan la consideración de menor precio de la transacción y que al cierre del ejercicio estén pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias;
• Si tienen la consideración de pasivo del contrato el pasivo registrado por la entidad por las cantidades recibidas del cliente o por las que tenga un derecho incondicional a recibir (esto es, anticipos de clientes) antes de que la entidad transfiera el bien o servicio al cliente.
• En particular, se plantea si tienen la consideración de pasivo del contrato los siguientes conceptos:
  • El pasivo por reembolso (provisión) registrado en las ventas con derecho de devolución;
  • La provisión (pasivo por reembolso) derivado de otras contraprestaciones variables diferentes a la derivada de ventas con derecho de devolución (descuentos, penalizaciones previstas en contrato, etc.);
  • Los pagos iniciales no reembolsables realizados por clientes que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio.
• Por último, en relación con la Nota 13.2.2 que indica: “La empresa informará sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance”, se solicita aclaración sobre las circunstancias que permitirían no informar en la memoria de dichos saldos y si sería posible crear epígrafes específicos en el balance con el fin de evitar dar desgloses en memoria y presentarlos por separado.

A continuación, se procede a responder a las preguntas formuladas.

Respecto a la definición de activo y pasivo del contrato y en qué medida podrían aplicarse las definiciones incluidas en el Apéndice A de la NIIF-UE 15 al no existir en el PGC una definición específica, se recuerda lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) en el sentido de que: «En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.»

Las definiciones de activos y pasivos del contrato incluidas en el apéndice A de la NIIF-UE 15 son las siguientes:

«Activo por contrato: El derecho de una entidad a una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho está condicionado a algo distinto del paso del tiempo (por ejemplo, la ejecución futura de la entidad).

Pasivo por contrato: La obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido del cliente una contraprestación (o el importe es exigible al cliente).»

Estas definiciones no se consideran contrarias a la regulación contenida en el PGC y la RICAC de ingresos por lo que pueden traerse a colación para interpretar los conceptos a los que alude el consultante.

Por otro lado, la RICAC de ingresos, en su artículo 33. Criterios de presentación en el balance da respuesta a gran parte de las preguntas planteadas, estableciendo lo siguiente:

“1. Los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como una cuenta a cobrar (activo financiero) en el epígrafe B.III. «Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar» del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al ciclo normal de la explotación. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al año, la partida del epígrafe B.III del activo corriente del balance se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».

2. Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá su derecho a la contraprestación como un activo que se presentará en el balance siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada. La empresa informará de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.
3. Si el cliente paga la contraprestación, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que transfiera el producto al cliente, la empresa presentará en el balance un pasivo del contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en este último caso el correspondiente derecho de cobro.

El pasivo se presentará en la partida 7 del epígrafe C.V. «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del pasivo corriente del modelo normal de balance en el caso de que se prevea su cancelación en el corto plazo, o en el epígrafe C.V. «Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar» del modelo abreviado de balance. Si la cancelación está prevista en el largo plazo, el pasivo se presentará en el epígrafe B.V. «Periodificaciones a largo plazo» del pasivo no corriente.

4. El derecho a la devolución de los productos vendidos se reconocerá como una existencia comercial o de productos terminados, según proceda, y el importe que se espere reintegrar como una provisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24. La provisión se mostrará, con carácter general, dentro del epígrafe C.II. «Provisiones a corto plazo» del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devolución de los productos vendidos en la partida 1. «Comerciales» o 4. «Productos terminados», según proceda del epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo abreviado de balance.
5. Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como un gasto periodificable se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a tal efecto.”

Por tanto, teniendo en cuenta lo indicado, se pueden hacer las siguientes consideraciones en cuanto a las cuestiones concretas planteadas por el consultante:

Del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos, se deprende que la empresa debe reconocer como un activo del contrato el derecho a la contraprestación por haber transferido el control de los bienes o servicios al cliente, si bien no es un derecho incondicional.

En cuanto a la presentación, reflejará un activo del contrato siguiendo el criterio establecido en el apartado 1 del artículo 33 y teniendo en cuenta lo dispuesto en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo del PGC:

“(…) 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes. 5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado. 6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad. (…)”

La empresa podrá crear nuevas partidas o bien subdividir las existentes dentro del epígrafe B.III del activo corriente del balance, o, en su caso del epígrafe A.VII del activo no corriente para diferenciar el activo que surge por el derecho incondicional a la contraprestación (cuenta a cobrar) del activo que surge cuando no tiene dicho derecho incondicional.  No obstante, independientemente de la opción elegida, este concepto deberá desglosarse de forma expresa en la memoria en cumplimiento del último inciso de la nota 13.2.2 que se ha reproducido más arriba.

El derecho a la devolución de los productos vendidos contemplando en el artículo 24 de la RICAC de ingresos se registrará en la partida 1. “Comerciales” o 4. “Productos terminados” del epígrafe B.II “Existencias” del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. “Existencias” del activo corriente del modelo abreviado de balance, pudiendo desglosar dichas partidas para diferenciar dichos productos del resto de las existencias.

Los costes incrementales de obtención de un contrato previstos en el artículo 21 de la RICAC se califican como gasto periodificable si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato, que se imputarán de forma sistemática en la partida “Otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias”.

En cuando a los costes de cumplimiento de un contrato previstos en el artículo 22 de la RICAC de ingresos se califican como existencias si constituyen un factor de producción ligado al ciclo de explotación de la empresa, en caso contrario se tratan como inmovilizado intangible.

Las instalaciones generales y específicas y los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras, previstas en la Norma Decimotercera de la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción se califican como existencias, y en caso de que se relacionen directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica se pueden considerar como costes derivados del cumplimiento de un contrato.

El importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes, de acuerdo con el artículo 12 de la RICAC de ingresos, se considerará como una reducción del precio de la transacción, a menos que sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

El pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación a las que se refiere el artículo 33.3 de la RICAC de ingresos es un pasivo del contrato que se presentará en el balance en la partida que prevé dicho artículo, pudiendo ser objeto de desglose, en cuyo caso no se desglosará en memoria.

El pasivo por reembolso en el caso de ventas con derecho a devolución, previsto en el artículo 24 de la RICAC, se mostrará en el epígrafe C.II “Provisiones a corto plazo” del pasivo corriente del balance. Este mismo criterio se aplicará a la provisión constituida de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.4 de la RICAC.

Los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio previsto en el artículo 28.5 de la RICAC de ingresos, pueden considerarse pasivo del contrato.

Finalmente, indicar que en caso de que no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, haciendo uso de la facultad prevista en la NECA 5ª del PGC anteriormente mencionada, se deberán desglosar en memoria.

BOICAC Nº 136/2023 Consulta 5.

Sobre el cómputo de las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad está incursa en causa de disolución.

Fecha: 18/01/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: BOICAC 136/Diciembre2023-5

Una sociedad, que no tenía pérdidas en los ejercicios 2020 y 2021, presenta en el ejercicio 2022 un patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social como consecuencia de la absorción, en el mismo año 2022, de dos sociedades del grupo que en 2020 y 2021 se encontraban ya en causa de disolución.

La consultante pregunta si para el ejercicio 2022, de acuerdo con la normativa de aplicación, la sociedad debería excluir del cómputo del test de balance regulado en el artículo 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas; o si al producirse la fusión en 2022 estas pérdidas de las absorbidas computan para la sociedad (absorbente) como pérdidas del 2022, sin que sea posible excluirlas del citado cálculo.

El Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, ha modificado con su artículo 65 la redacción del apartado 1 del artículo 13 de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia, con el siguiente literal:

“1. A los solos efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución prevista en el artículo 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.

Si, excluidas las pérdidas de los años 2020 y 2021 en los términos señalados en el apartado anterior, en el resultado del ejercicio 2022, 2023 o 2024 se apreciaran pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio conforme al artículo 365 de la citada Ley, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.”

La normativa aplicable en cuentas individuales a las operaciones de fusión en las que el objeto sea un negocio, según se define en la norma sobre combinaciones de negocios, está contenida en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª.2 del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

El método del coste precedente que se regula en la NRV 21ª.2 del PGC se apoya en la idea de la sucesión contable de los valores de los elementos patrimoniales desde la perspectiva de la unidad económica que constituye el grupo de sociedades.

Considerando esta circunstancia y la sucesión universal inherente a los acuerdos de fusión, se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cómputo en el ejercicio 2022 las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.