Archivos: Consultas

La consulta versa sobre una entidad que posee el 50% de las participaciones de otra sociedad B y vende a un tercero el 37,5% de la participación, conservando los vendedores el 12,5% de la inversión y un representante en el consejo, pero sin poder de decisión ni influencia alguna.

Entre las cláusulas de la compraventa hay una cláusula “earn out” según la cual en el plazo de tres años se podría recibir una cantidad adicional al precio ya cobrado, en función de los resultados obtenidos y otras ratios.

En relación con la cláusula “earn out”, desde el punto de vista del vendedor, el consultante pregunta:

1. a) Si debe calificarse como un activo contingente del que únicamente habría que informar en la memoria.
2. b) Cuál debería ser el tratamiento contable en el caso de que, al término del tercer ejercicio se den las condiciones establecidas, y se obtenga un mayor importe por la venta de dichas acciones.

Respuesta del ICAC (…)

El consultante no detalla la concreta clasificación en balance de su inversión en el 50% de la sociedad participada. No obstante, de la información facilitada se infiere que podría estar encuadrada en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas y, en consecuencia, valorada al coste. En relación con el registro de la baja, total o parcial, de los activos financieros, en el apartado 2.7 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª del PGC (…)

En este contexto, la cláusula “earn out” a la que alude el consultante debe calificarse como una contraprestación contingente que se incorpora al patrimonio del vendedor en la fecha en que se produce la baja de las participaciones.

(…) entrando en el fondo de la cuestión planteada por el consultante cabe señalar que:

1º. En el momento inicial, el activo por contraprestación contingente deberá valorarse por su valor razonable, lo que originará un incremento de la ganancia o una reducción de la pérdida derivada de la baja de las participaciones que deberá mostrarse por naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Con posterioridad a esa fecha, dicho activo también se valorará a valor razonable registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En concreto, la variación de valor se mostrará en la letra a) Valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, de la partida 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias.

2º. No obstante, en el supuesto de que el valor razonable no pudiera estimarse de manera fiable, la contraprestación contingente se clasificará como un activo valorado al coste según lo dispuesto en la NRV 9.2.4 f): “En todo caso, se incluyen en esta categoría de valoración: … f) Cualquier otro activo financiero que inicialmente procediese clasificar en la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando no sea posible obtener una estimación fiable de su valor razonable.”

En este escenario, el registro de la renta derivada del tramo contingente de la contraprestación se reconocerá en el momento en que sea posible realizar la medición con fiabilidad. Si esta circunstancia no se produjese hasta que se resuelva la incertidumbre, la ganancia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio en la letra b) Resultados por enajenaciones y otras de la partida 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias

La consultante es una sociedad holding en la que la mayor parte del activo se corresponde con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital. Asimismo, tiene una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyendo al cierre de cada ejercicio en su contabilidad los ajustes de valor razonable por las variaciones de valor de estos activos mantenidos para negociar.

(…) el consultante pregunta si los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad holding forman parte de su cifra de negocios o bien forman parte de un componente distinto dentro del margen de explotación.

Respuesta del ICAC (…)

(….) los únicos ingresos de carácter financiero que se presentarán en el importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding serán los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades mencionadas en el artículo 34.10. Por tanto, los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias no forman parte de la cifra de negocios de la sociedad holding.

Según se indica en la consulta se trata de una sociedad inmobiliaria de renta vacacional que cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda y la cuestión que se plantea es si debe declarar el cobro del impuesto como un ingreso propio o como un cobro por cuenta de Hacienda, así como su contabilización.

Respuesta del ICAC (…)

Desde un punto de vista contable, hay que hacer referencia a la Resolución de este Instituto de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, que en su artículo 34 establece para los impuestos especiales, que presentan similitudes con el impuesto objeto de consulta, que deben quedar excluidos de la cifra de ventas y, por tanto, deben eliminarse a efectos del cálculo de la cifra anual de negocios del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.

Asimismo, la Norma de registro y valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

En similares términos se pronuncia la NRV 16ª del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre.

Por tanto, a los efectos anteriores, podrá crear una subcuenta dentro del grupo 47. Administraciones Públicas, y en concreto de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, que refleje adecuadamente la operación.

Respecto a la numeración y nombre de las cuentas a emplear para reflejar los débitos con la Administración Tributaria por los importes repercutidos, hay que tener en cuenta que, tal y como establece el PGC, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en su quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en su cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

La consulta plantea si los gastos destinados a homologaciones -para vender productos de acuerdo con una determinada homologación- y certificaciones (estudios para la acreditación de determinadas especificaciones) pueden ser activados o, en caso de ser considerados como un gasto, si es posible su periodificación en varios ejercicios.

Respuesta del ICAC (…)

Con carácter general, los gastos realizados para la obtención de dicha homologación o certificación se deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen, cuya imputación deberá hacerse de acuerdo con el principio de devengo recogido en la primera parte del PGC, Marco conceptual de la contabilidad (MCC), es decir, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los ingresos y los gastos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o su cobro.

No obstante, y aunque no se plantea expresamente en la consulta, hay que indicar que si los gastos incurridos en la obtención de la certificación supusieran inversiones realizadas en el inmovilizado, deberían ser contabilizados de acuerdo con la Norma de registro y valoración (NRV) 2ª del PGC, como inmovilizados materiales y amortizarse en función de la vida útil atendiendo al uso y desgaste físico esperado, la obsolescencia y límites legales u otros que afectan a la utilización del activo.

La consulta versa sobre una entidad mercantil que ha cedido a título gratuito una finca rústica con determinadas construcciones valorada en 1,5 millones de euros.

Esta entidad es medio propio de un ayuntamiento que solo presta servicios a su único accionista (el ayuntamiento).

La cesión se realiza por un periodo inferior a la vida útil del activo y finalizado el periodo el ayuntamiento debe reintegrar el activo a la cedente.

Respuesta del ICAC (…)

Si la cesión del derecho de uso es de carácter irrevocable e incondicional, por un periodo de tiempo superior al año, sería de aplicación lo dispuesto en la consulta 4 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo.

En consecuencia, el tratamiento contable de la operación estaría regulado en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobadas por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, sería aplicable la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 para las operaciones entre socio-sociedad cuando el importe acordado difiera del valor razonable. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación.

Por tanto, la entidad mercantil que ha cedido a título gratuito el derecho de uso del activo deberá registrar una cuenta compensadora del inmovilizado con adecuada denominación, como puede ser “Cesiones de uso sin contraprestación” con cargo a una cuenta de reservas. Para determinar el valor en libros del derecho cedido se podrá aplicar la proporción resultante de la relación entre el valor razonable del derecho de uso cedido y el valor razonable total del activo en cuestión.