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GASTOS DE MEJORA O GASTOS DE REPACIÓN

IRPF. ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES. La DGT nos recuerda que se entiende por gasto de reparación y gasto de mejora a efectos de los rendimientos de los alquileres.

Fecha: 05/03/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V1561-24 de 26/06/2024

HECHOS:

• El consultante es propietario de dos pisos que pretende destinar al alquiler.
• Antes de alquilarlos, realiza una serie de obras en los inmuebles que incluyen excavación del piso, aislamiento contra humedades y mejoras térmicas, instalación de calefacción, y sustitución de elementos como tabiques, ventanas, puertas, instalación eléctrica, sanitaria y de agua, sanitarios, cocina y pintura.

CUESTIÓN PLANTEADA:

• La consulta se refiere a la calificación fiscal de los gastos incurridos en estas obras a efectos del IRPF.

CONTESTACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Clasificación de los gastos:

• Mejoras o ampliaciones: Se consideran aquellos que aumentan la capacidad, habitabilidad o vida útil del inmueble. Estos gastos forman parte del valor de adquisición del inmueble.

Las mejoras son aquellos gastos destinados a aumentar la capacidad, habitabilidad, duración o valor del inmueble. Este tipo de gastos no se deducen directamente en el IRPF como gastos de reparación y conservación, sino que se consideran una inversión que incrementa el valor de adquisición del inmueble. Como consecuencia, las mejoras se computan en el momento de calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el supuesto de transmisión del inmueble.

Ejemplos de mejoras incluyen:

• Obras que aumentan la capacidad del inmueble.
• Instalaciones nuevas que incrementan la vida útil del inmueble.
• Renovaciones que mejoran la eficiencia energética del edificio.

• Reparación y conservación: Gastos destinados a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva. Estos gastos son deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.

Las reparaciones se refieren a aquellos gastos necesarios para mantener el inmueble en condiciones de ser utilizado, preservando su capacidad productiva o de uso y asegurando su mantenimiento en el tiempo. Los gastos de reparación y conservación tienen como finalidad mantener el inmueble en un estado de funcionamiento adecuado, sin aumentar su capacidad o su vida útil.

Estos gastos son deducibles en la declaración del IRPF como parte de los rendimientos del capital inmobiliario, siempre y cuando se derive un ingreso por el alquiler del inmueble.

Ejemplos de reparaciones incluyen:

• Reparación de instalaciones (electricidad, fontanería, etc.).
• Sustitución de elementos deteriorados (puertas, ventanas, suelos, etc.).
• Pintura o arreglos necesarios para mantener el inmueble habitable.

Diferencia clave:

• Mejoras: Gastos que aumentan la capacidad o el valor del inmueble, no deducibles inmediatamente.
• Reparaciones: Gastos que mantienen el inmueble en condiciones de uso, deducibles siempre que haya ingresos por arrendamiento.

• Deducción de gastos:
• Los gastos de reparación y conservación realizados antes del arrendamiento son deducibles siempre que haya ingresos derivados del alquiler.
• El importe máximo deducible de estos gastos no puede exceder los rendimientos íntegros del capital inmobiliario obtenidos en el mismo periodo impositivo. El exceso puede deducirse en los cuatro años siguientes.
• Condiciones para la deducción:
• Debe existir una correlación entre los gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del arrendamiento.
• Los gastos y la expectativa de alquiler deben ser acreditados por el propietario mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Conclusión

La Dirección General de Tributos concluye que los gastos de mejora y ampliación forman parte del valor de adquisición del inmueble, mientras que los de reparación y conservación son deducibles siempre que se cumplan los requisitos mencionados, incluida la obtención de ingresos por arrendamiento.

Artículos en los que se basa la Resolución:

Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Artículo 22: Define los rendimientos del capital inmobiliario como aquellos procedentes del arrendamiento o cesión de uso de bienes inmuebles.

Artículo 23.1: Regula los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Entre los gastos deducibles, se incluyen aquellos destinados a la conservación y reparación del inmueble, siempre que se cumplan los requisitos establecidos.

RD 439/2007, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF)

Artículo 13: Detalla los conceptos de reparación y conservación del inmueble, diferenciando entre las reparaciones necesarias para el mantenimiento del uso normal de los bienes y las mejoras que incrementan la vida útil o el valor del inmueble.

Artículo 14: Define la amortización fiscalmente deducible, estableciendo los criterios para el cálculo de las amortizaciones de los inmuebles que generan rendimientos del capital inmobiliario.

Código Civil

Artículo 1.255: Establece la libertad de pactos entre las partes siempre que no sean contrarios a las leyes, la moral o el orden público. Este artículo se menciona para clarificar la posibilidad de acuerdos entre arrendador y arrendatario sobre quién asume determinados gastos.

Ley 58/2003, General Tributaria (LGT)

Artículo 105: Establece que en los procedimientos tributarios, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

TRABAJOS REALIZADOS EN EL EXTRANJERO DE EMPLEADOS PÚBLICOS

IRPF. Empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero. Necesidad de acreditar una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional

Fecha: 19/07/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 19/07/2024

Antecedentes

Situación de la interesada:

Una persona física, miembro de las Fuerzas Armadas españolas, residente en España durante el año 2020, fue nombrada para ocupar un puesto en el “NSE JOINT FORCE COMMAND” de la OTAN en Nápoles (Italia) por tres años. Durante este período, su salario fue pagado por el Ministerio de Defensa de España, aplicándose el régimen de “excesos excluidos de tributación”.

Solicitud de rectificación:

La interesada presentó una solicitud de rectificación de su declaración de IRPF 2020 para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero según el artículo 7.p) de la Ley 35/2006. La Agencia Tributaria rechazó esta solicitud argumentando que:

• No era posible modificar la opción tributaria fuera del plazo reglamentario.
• No se cumplían los requisitos de la exención, ya que los trabajos realizados eran en beneficio del Estado español y no de un tercero.

Recurso y resolución del TEAR:

La interesada recurrió y el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León reconoció su derecho a rectificar la autoliquidación y aplicar la exención, al considerar que el trabajo en la OTAN beneficiaba a un país tercero en virtud del compromiso de ayuda a los países aliados.

Controversia Jurídica

La controversia gira en torno a si, para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero por empleados públicos en organismos internacionales, debe demostrarse que estos trabajos proporcionan una ventaja específica que va más allá de las funciones inherentes a la pertenencia a la organización internacional.

Análisis Normativo y Jurisprudencial

Requisitos de la exención (artículo 7.p LIRPF):

• Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero.
• Que en el territorio se aplique un impuesto similar al IRPF.
• Que los trabajos sean realizados para una entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo:

Según varias sentencias, no es necesario que los destinatarios de los trabajos sean los únicos beneficiarios, siempre que los trabajos realizados en el extranjero generen una ventaja o utilidad al organismo internacional.

Decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)

El TEAC concluye que, para aplicar la exención, es necesario acreditar que los trabajos realizados por empleados públicos en el extranjero:

• Proporcionan una ventaja específica a la organización internacional que trascienda las funciones normales de pertenencia a dicha organización.
• Se realicen de manera que vayan más allá de las actividades inherentes a la condición de miembro de la organización internacional.

Resultado: Se estima el recurso de alzada presentado por la Agencia Tributaria, unificando criterio para exigir que se demuestre dicha ventaja específica en casos de empleados públicos en organismos internacionales.

Normativa aplicable:

Artículos de la Ley 35/2006 del IRPF:

Artículo 7. Rentas exentas.

Artículos del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF:

Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero

Artículo 9.A.3.b): Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia

Artículos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

Artículo 119.3: Declaración tributaria

Resoluciones Citadas:

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) n.º 00/002625/2018, de 16 de enero de 2019: Esta resolución unifica criterios respecto a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, especialmente en casos de empleados públicos en misiones internacionales.

Sentencias del Tribunal Supremo:

Sentencia 403/2021, de 22 de marzo (Rec 5596/2019): Aclara la interpretación del artículo 7.p) de la LIRPF en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero.

Otras sentencias relacionadas: Se mencionan sentencias del Tribunal Supremo que interpretan y aplican el artículo 7.p) de la LIRPF, como las de fechas 28 de marzo de 2019, 9 de abril de 2019 y 24 de mayo de 2019.

TRABAJOS REALIZADOS EN EL EXTRANJERO

IRPF. CÁLCULO. Determinación de la forma de cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas.

Fecha: 19/07/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 19/07/2024

Contexto y objeto de la resolución:

Esta resolución del TEAC aborda la forma de cálculo de la renta exenta conforme al artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

La cuestión controvertida es cómo calcular la exención de la renta por trabajos realizados en el extranjero, especialmente cuando las retribuciones no son específicas del trabajo en el extranjero y no se devengan por el período completo de estancia en el extranjero.

Antecedentes:

• Un contribuyente trabajó durante 2021 para dos empresas, parte del tiempo en el extranjero. Calculó la exención de su renta basándose en un cálculo proporcional independiente para cada empleador, según los días trabajados en el extranjero.
• La Oficina Gestora, sin embargo, realizó un cálculo conjunto, considerando el total de días en el extranjero respecto del año completo y las retribuciones de ambos empleadores.
• El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR) sostuvo el criterio de la Oficina Gestora, indicando que la exención debe calcularse en función del total de las retribuciones anuales y el número total de días del año, sin individualizar por pagador o limitarse solo al período de trabajo en el extranjero.

Postura del TEAC:

El TEAC analizó los diferentes criterios aplicados por los Tribunales Regionales (Cataluña y Comunidad Valenciana) y otros precedentes para resolver la discrepancia:

• Cálculo según el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) y el TEAR de Cataluña: La exención debe calcularse tomando en cuenta el total de retribuciones de todos los pagadores y los días totales del año (365 o 366 si es año bisiesto).
• Cálculo según el criterio del TEAR de la Comunidad Valenciana: La exención debe calcularse proporcionalmente, considerando únicamente las retribuciones del trabajo efectivamente realizado en el extranjero y atendiendo al tiempo específico de cada relación laboral.

Conclusiones del TEAC:

• Unificación de criterio sobre el cálculo proporcional: El TEAC decide que, para determinar la parte de los rendimientos no específicos que son exentos, se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, considerando el número total de días del año solo si la relación laboral o estatutaria ha estado vigente durante todo el período impositivo.
• En caso de duración inferior al año natural, se deberá dividir por el tiempo efectivo de duración de la relación laboral.
• Cálculo por separado para cada pagador: Si el contribuyente ha tenido múltiples empleadores durante el año, la exención debe calcularse de forma individual para cada uno de ellos, siempre que en el marco de dicha relación se hayan producido desplazamientos al extranjero.

Implicaciones:

Esta resolución establece una interpretación más alineada con la realidad económica de las relaciones laborales y su duración, promoviendo un tratamiento fiscal más equitativo y coherente con la finalidad de la exención de los trabajos realizados en el extranjero.

Normativa aplicable:

Artículos de la Ley 35/2006 del IRPF:

Artículo 7. Rentas exentas.

Artículos del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF:

Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero

MÍNIMO POR DISCAPACIDAD

IRPF. Contribuyentes que fueron perceptores de una pensión por incapacidad permanente. Necesidad o no de acreditar, tras alcanzar la edad legal de jubilación, su grado de discapacidad.

El TEAC unifica el criterio en el sentido de que un contribuyente con una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez mantiene su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley del IRPF sin necesidad de acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33%.

Fecha: 19/07/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 19/07/2024

Hechos:

El contribuyente había declarado en su IRPF de 2017 el mínimo por discapacidad, al tener reconocida una pensión de incapacidad permanente total. Sin embargo, la AEAT le exigió acreditar el grado de discapacidad con un certificado expedido por el órgano competente, ya que, según su criterio, la pensión por incapacidad permanente no acredita automáticamente un grado de discapacidad igual o superior al 33%.

El TEAR de Galicia anuló la liquidación impugnada, sosteniendo que el contribuyente, al tener reconocida una pensión por incapacidad permanente total, no necesitaba presentar dicho certificado.

Cuestión controvertida:

El conflicto se centra en determinar si, al alcanzar la edad de jubilación, un contribuyente que tenía una pensión de incapacidad permanente debe presentar un certificado de discapacidad para seguir aplicando el mínimo por discapacidad en el IRPF.

Decisión del TEAC:

El TEAC desestimó el recurso de la AEAT y unificó el criterio en el sentido de que un contribuyente con una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez mantiene su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley del IRPF sin necesidad de acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33%.

Fundamentos:

• Interpretación normativa y jurisprudencial: La Ley del IRPF establece que, para determinados pensionistas, se presume un grado de discapacidad igual o superior al 33%, facilitando la prueba sin requerir un certificado adicional.
• Cambio de denominación de la pensión: Al alcanzar la edad de jubilación, la pensión de incapacidad permanente pasa a denominarse pensión de jubilación, pero ello no modifica las condiciones que permitían la aplicación del mínimo por discapacidad.
• Criterio del TEAC: Rechaza la exigencia de un certificado adicional de discapacidad, ya que no hay evidencia de mejora o variación en la situación de incapacidad.

Conclusión:

El TEAC establece que los contribuyentes con pensiones por incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, al llegar a la edad de jubilación, seguirán aplicando el mínimo por discapacidad sin necesidad de obtener certificación adicional de su grado de discapacidad.

Normativa aplicable:

Artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006):

Artículo 60

Artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 439/2007):

Artículo 72

Artículos del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (Real Decreto Legislativo 8/2015):

Artículo 193

Artículo 194

Artículo 196

Artículo 200

Jurisprudencia relevante:

Sentencia del Tribunal Supremo (STS de 8 de marzo de 2023): Aclara la aplicación del artículo 60 de la Ley del IRPF, destacando la facilitación probatoria para ciertos pensionistas.

OPCIÓN TRIBUTACIÓN CONJUNTA

IRPF. Supuestos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos sea compartida. Necesidad de mutuo acuerdo previo.

El TEAC unifica el criterio y establece que, ante la falta de un acuerdo previo entre progenitores separados con custodia compartida, ambos deben acogerse a la tributación individual, siguiendo las disposiciones de la Ley del IRPF.

Fecha: 19/07/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 19/07/2024

El conflicto se originó en la interpretación sobre la validez de la opción por la tributación conjunta del IRPF cuando ambos progenitores, separados legalmente y con guarda y custodia compartida de sus hijos, presentan declaraciones tributarias optando simultáneamente por esta modalidad. Diferentes Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR) habían emitido resoluciones contradictorias respecto a cómo debía procederse en estos casos.

• TEAR de Cantabria: Aceptó la validez de la tributación conjunta presentada por uno de los progenitores, basada en un acuerdo privado.
• TEAR de Aragón: Anuló la liquidación administrativa que rechazaba la tributación conjunta, señalando que la administración no había realizado todas las actuaciones necesarias para justificar su decisión.
• TEAR de Cataluña: Ordenó la retroacción de actuaciones para que ambos progenitores aportasen pruebas, sugiriendo aplicar la tributación conjunta a quien supusiera un mayor beneficio fiscal.
• TEAR de Madrid: Sostuvo que ambos progenitores deben tributar de manera individual, ya que no se acreditó en el plazo reglamentario un acuerdo que asignara el derecho a la tributación conjunta a uno de los progenitores.

Decisión del TEAC:

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) unifica criterio estableciendo que:

• En casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial con guarda y custodia compartida, si no existe un acuerdo previo entre los progenitores que determine quién tiene el derecho a acogerse a la “tributación conjunta”, ambos progenitores deben tributar de forma individual.
• Este acuerdo debe ser anterior a la presentación de las declaraciones. No se acepta la validez de acuerdos presentados después de finalizar el plazo reglamentario de declaración.
• Se descarta el criterio del TEAR de Cataluña, que aplicaría la opción de tributación conjunta a quien supusiera un mayor beneficio fiscal, por considerar que podría vulnerar el principio de igualdad entre contribuyentes.
• Tampoco se permite que ambos progenitores se acojan simultáneamente a la tributación conjunta, ya que “nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo”, según el artículo 82.2 de la Ley del IRPF.

Fundamento de la Decisión:

• El TEAC basa su resolución en la normativa establecida por la Ley del IRPF, que no permite que una misma persona forme parte de dos unidades familiares.
• También se apoya en el principio de irrevocabilidad de la opción por la tributación conjunta una vez ejercida, según lo dispuesto en los artículos 82 y 83 de la Ley 35/2006, y el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
• El Tribunal concluye que, en ausencia de acuerdo entre los progenitores antes del plazo de declaración, ambos deben tributar individualmente, y se pierde la reducción de 2.150 euros prevista en la tributación conjunta.

Conclusión:

El TEAC unifica el criterio y establece que, ante la falta de un acuerdo previo entre progenitores separados con custodia compartida, ambos deben acogerse a la tributación individual, siguiendo las disposiciones de la Ley del IRPF.

Normativa aplicable:

Artículos de la Ley 35/2006 del IRPF:

Artículo 82: Tributación conjunta.

Artículo 83: Opción por la tributación conjunta.

Artículo 84: Normas aplicables en la tributación conjunta.

Artículos de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003):

Artículo 119.3: Opciones tributarias.

Publicación de copia del informe del Conflicto nº 16 bis. Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas. Interposición de sociedad familiar para la aplicación indebida de la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado

Las operaciones consisten, en primer lugar, en la separación de dos socios (MMDD y PPAA) de la entidad DSM SLU mediante la transmisión de sus participaciones a la sociedad, pactando el cobro de forma aplazada y acogiéndose a la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazo o con precio aplazado.

Simultáneamente, se acuerda una operación de venta de inmuebles por la sociedad DSM SLU a una sociedad familiar (FRP SL) de la que son titulares los transmitentes de las participaciones y sus hijos, determinándose el pago igualmente de forma aplazada.

La AEAT considera que estamos ante una operación simulada toda vez que el negocio real es la separación de los socios a cambio de inmuebles, que no se realiza directamente con una permuta sino a través de compraventas paralelas con pagos aplazados a lo largo del tiempo que generan un importante ahorro fiscal. Además, el primer pago que realiza la demandante es con un préstamo de DSM y en ese momento, se adeudaba al matrimonio 1.007.194,52 euros.

La Comisión considera en definitiva que la secuencia de operaciones descritas ha producido un único efecto relevante de ahorro fiscal. Si bien es cierto que la realización del conjunto de negocios examinados podría buscar amparo en el principio de autonomía de la voluntad, no lo es menos que, para que fuera atendible, habría que estar en disposición de dar cuenta de las razones económicas, jurídicas o de otro signo que justificasen tal actuación. Se ha comprobado que no es eso lo que sucede en este caso, ya que no se conoce ninguna explicación verosímil y fundamentada de los hipotéticos objetivos alternativos que se pretendían alcanzar. en la operativa diseñada, consistente, por una parte, en la venta de participaciones a DSM, cobrada de forma aplazada, y, por otra parte, en la interposición de una sociedad (FRP) como destinataria de una venta de inmuebles cobrada de forma aplazada. De ahí que los negocios realizados puedan calificarse como notoriamente artificiosos. En este punto, se vuelve a reiterar que no consta ni siquiera manifestación alguna del obligado que intente aportar algún motivo o justificación de las operaciones, ciertamente tortuosas, que ha realizado.

Por todo ello, no puede sino considerarse que se han distorsionado las finalidades que son propias de los negocios jurídicos empleados, debiendo regularizarse la situación tributaria del obligado tributario exigiendo las cuotas de IRPF devengadas en el periodo impositivo en el que se realizó la operación de transmisión de las participaciones por los socios a la entidad  DSM, en marzo de 2014, al tratarse de una única operación realizada al contado, sin que quepa la aplicación del régimen de imputación temporal de operaciones a plazo o de precio aplazado.

Cabe señalar que esta misma operación es objeto de análisis en los informes de la Comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma publicados con los números 13, 13 bis y 16:

• Conflicto nº 13. Impuesto sobre el Valor Añadido. Interposición de sociedad familiar para la aplicación indebida del régimen especial de criterio de caja. Sociedad compradora
• Conflicto nº 13bis. Impuesto sobre el Valor Añadido. Aplicación indebida del régimen especial de criterio de caja en una operación de compraventa de inmuebles al contado. Sociedad vendedora

• Conflicto nº 16. Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas. Interposición de sociedad familiar para la aplicación indebida de la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazos o con precio aplazado