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DEDUCCIÓN IS RETRIBUCIÓN

RETRIBUCIÓN ADMINISTRADORES.

Dos resoluciones del TEAC cambian de criterio, conforme a la doctrina del TS, respecto a la deducción de las retribuciones de los administradores que tienen una relación laboral de alta dirección

Fecha: 27/05/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 27/05/2024

Criterio:

Este Tribunal venía manteniendo, (RG 5806/2023 y 6496/2022 de 22/02/2024) que, en los supuestos en que la Inspección hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, en caso de que se hubiera diferenciado por la Inspección la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran previstas en los estatutos.

Sin embargo, este criterio debe entenderse superado a la vista de la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), en que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era la siguiente:

«1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.»

Podemos determinar que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que, como señala el TS: «…son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.»

Por lo que, de acuerdo con lo anterior, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.

Criterio reiterado en resolución TEAC de 27 de mayo de 2024 (RG 3319-2021)

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN

La reducción de capital de una sociedad con devolución de aportaciones a los socios no supone un incumplimiento de los requisitos exigidos para la reserva de capitalización.

Fecha: 07/03/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V0327-24 de 07/03/2024

La entidad consultante viene aplicando año tras año la reducción del 10% de la base imponible que establece el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. La cuenta de capital de la sociedad está compuesta exclusivamente por aportaciones dinerarias de los socios. En el ejercicio 2021 se pretende reducir este capital mediante la devolución de aportaciones a los socios.

Se pregunta si la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, con la consecuente reducción de los fondos propios de la sociedad, provoca el incumplimiento del mantenimiento del incremento de fondos propios durante cinco años que recoge la Ley y desde qué momento se deben computar los cinco años.

El artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo.

Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables.

No obstante, señala el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios (y también el mantenimiento del referido incremento en cada período impositivo en que resulte exigible), que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, determinadas partidas, entre las que se encuentran:

“a) Las aportaciones de los socios.

(…)

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.”

De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.

En el caso planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante está considerando llevar a cabo en el ejercicio 2021 una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios que supondrá una reducción de sus fondos propios.

En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

A efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios, el apartado 2 del artículo 25 de la LIS dispone que no computarán, entre otras partidas, las aportaciones de los socios. Atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios tampoco debe computarse a la hora de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios.

Por último, en relación con la segunda cuestión planteada, de conformidad con el artículo 25.1.a) de la LIS el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se debe mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo en el que se practique la correspondiente reducción en base, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

RETRIBUCIONES ADMINISTRADORES – PERSONAL DE ALTA DIRECCIÓN

1. El TEAC cambia su criterio respecto a la teoría del vínculo adaptando el mismo al criterio del TS y admite como gasto deducible las retribuciones de los administradores con contrato de alta dirección cuando estén debidamente acreditadas y contabilizadas, incluso si no están previstas en los Estatutos Sociales.

Fecha: 27/05/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 27/05/2024

La inspección inicial consideró que las retribuciones satisfechas a los Consejeros Delegados de XZ SA (D. Axy y D. Bts) no eran deducibles fiscalmente. La base de esta decisión se fundamentaba en la «Teoría del Vínculo», que sostiene que cuando una persona ostenta simultáneamente un cargo de administrador y un contrato de alta dirección, las funciones de dirección quedan absorbidas por el cargo de administrador. La inspección aplicó el artículo 14.1.e) del TRLIS, que establece que las liberalidades no son gastos deducibles. Según la inspección, las retribuciones a los administradores eran liberalidades porque los estatutos sociales de XZ SA establecían que el cargo de administrador era gratuito.

El TEAC revisó la aplicación de la «Teoría del Vínculo» y consideró que esta doctrina había sido superada por jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo (sentencia del TS de 18/01/2024 -rec. 4378/2022). Según esta jurisprudencia, aunque las funciones de alta dirección puedan estar subsumidas en las de administrador, las retribuciones correspondientes no son automáticamente liberalidades si son reales, efectivas, probadas y contabilizadas.

La decisión del TEAC se apoyó en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que estableció que las retribuciones de los administradores que estén acreditadas, contabilizadas y correlacionadas con los ingresos de la entidad no pueden considerarse liberalidades no deducibles, incluso si no están previstas en los estatutos sociales. La clave es que estas retribuciones sean onerosas y estén directamente relacionadas con la actividad empresarial.

El TEAC aplicó el principio de correlación de ingresos y gastos, que establece que un gasto es deducible si está directamente relacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos. Este principio refuerza la deducibilidad de las retribuciones a los administradores cuando estas cumplen con los requisitos legales y contables, independientemente de su previsión estatutaria.

RÉGIMEN DE FUSIONES, ESCISIONES Y APORTACIONES NO DINERARIAS

Inaplicación del régimen FEAC por considerar aplicable la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS. Criterio para delimitar qué efectos de la ventaja fiscal se deben eliminar.

Fecha: 27/05/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Criterio 1 de Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IRPF)

Acceder al Criterio 2 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IRPF – Ganancias patrimoniales)

Acceder al Criterio 1 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IS)

Acceder al Criterio 2 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IS)

Hechos:

Sociedad LM, SL que se constituye en 2026 mediante:

• Aportación de Dª Bxy de 1.500 participaciones de QR, SL
• Aportación de Dª Bxy de 1.000 participaciones de NP, SL (después GH)

Sociedad LM, SL realiza una ampliación de capital mediante aportación no dineraria:

• Aportación de Dª Bxy de 32.483 participaciones de la sociedad XZ-JK (esta sociedad es la matriz de un grupo empresarial), valoradas en 25.687.970 euros.

Se acoge al Régimen FEAC

La otra socia de la entidad XZ-JK realizó idéntica operación.

En 2018 y 2019 la sociedad XZ-JK realiza repartos de dividendos percibidos por LM SL

El TEAC examina los motivos económicos válidos alegados por la Sra. Bxy:

1º Simplificar la estructura empresarial. Antes de la operación de aportación no dineraria la Sra Bxy poseía directamente el 47,5% de XZ-JK SL.

Después de la operación, la Sra Bxy posee el 100% de LM SL y por lo tanto, indirectamente el 47,5% de XZ-JK SL

2º. Simplificación de flujos financieros empresariales y familiares.

Después de la operación la sociedad LM SL ha seguido sufragando gastos personales de la socia, que figuran contabilizados en la cuenta 551 de la entidad.

3º. Centralización de la tesorería para realizar nuevas inversiones.

La sociedad LM SL además de percibir dividendos, factura a la entidad XZ JK, que coinciden con el abono de salarios a la obligada.

4º. Potenciación de la capacidad económica.

La sociedad LM SL accede a un préstamo otorgado por el Banco 1 de 1.000,000 €

5º. Elaborar protocolos de cara a una sucesión familiar, habiendo procedido al nombramiento de cargo tutelar y otorgamiento de testamento.

La Inspección considera que no procede la aplicación de este régimen FEAC.

La Inspección, tras entender que acreditada la finalidad abusiva llevada a cabo por la reclamante, materializada en la aportación no dineraria, entendió debía quedar excluida del Régimen FEAC, y practica la regularización, por el IRPF de aquélla, calculando la ganancia patrimonial, que imputa a 2017, que se generaría por la aportación no dineraria aplicando las reglas generales del IRPF, conforme a los artículos 33 y siguientes; en concreto, lo hace acudiendo a la norma específica de valoración contenida en la letra d) del artículo 37.1 de dicho texto, sometiendo a gravamen la totalidad de las plusvalías latentes que incorporaban estos valores en el momento de la aportación.

El TEAC interpreta la aplicación de la cláusula antiabuso del articulo 89.2 de la LIS:

«Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

(…) , el fraude o la evasión fiscal, aunque pueda considerarse ya preparado, tan sólo se ha producido o materializado efectivamente de un modo parcial; aunque es cierto que se puede ir completando su consumación a medida que la operativa siga repartiendo esos beneficios, los acumulados antes de la operación y no distribuidos al tiempo de realizarla, a la sociedad holding interpuesta por la reclamante. Para ello:

• Se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado.
• Será relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar.
• Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro, en nuestro caso, que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes.

La solución que, a juicio del TEAC, mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la claúsula antiabuso del 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.

(…) En el caso que nos ocupa, por ser concretos, las correcciones del abuso a practicar, como hemos señalado, a medida que se produzca aquel, esto es, tal y como hemos visto, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (recordemos, los acumulados en esta durante el tiempo de tenencia de sus títulos por la persona física hasta el momento en que se aportaron a la holding) deben venir de la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la holding, la disponibilidad de esos beneficios que, en realidad, representan la parte del valor de transmisión de su aportación que no se tuvo en cuenta en el momento de la aportación por la aplicación del Régimen FEAC que, de este modo, en atención a que ha sido declarado abusivamente obtenido, se debe inaplicar parcialmente.

No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por la sociedad operativa a la sociedad holding (tiene en cuenta, descontándolo, el importe que, a su vez, la holding repartió a la persona física ya que, este sí, tributó en su IRPF), finalmente, sin embargo, ha sometido a gravamen, liquidando el IRPF de 2017, la totalidad de los beneficios acumulados en la operativa en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF.