RÉGIMEN DE FUSIONES, ESCISIONES Y APORTACIONES NO DINERARIAS
Inaplicación del régimen FEAC por considerar aplicable la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS. Criterio para delimitar qué efectos de la ventaja fiscal se deben eliminar.
Fecha: 27/05/2024
Fuente: web de la AEAT
Enlace: Acceder a Criterio 1 de Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IRPF)
Acceder al Criterio 2 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IRPF – Ganancias patrimoniales)
Acceder al Criterio 1 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IS)
Acceder al Criterio 2 de la Resolución del TEAC de 27/05/2024 (IS)
Hechos:
Sociedad LM, SL que se constituye en 2026 mediante:
- Aportación de Dª Bxy de 1.500 participaciones de QR, SL
- Aportación de Dª Bxy de 1.000 participaciones de NP, SL (después GH)
Sociedad LM, SL realiza una ampliación de capital mediante aportación no dineraria:
- Aportación de Dª Bxy de 32.483 participaciones de la sociedad XZ-JK (esta sociedad es la matriz de un grupo empresarial), valoradas en 25.687.970 euros.
Se acoge al Régimen FEAC
La otra socia de la entidad XZ-JK realizó idéntica operación.
En 2018 y 2019 la sociedad XZ-JK realiza repartos de dividendos percibidos por LM SL
El TEAC examina los motivos económicos válidos alegados por la Sra. Bxy:
1º Simplificar la estructura empresarial. Antes de la operación de aportación no dineraria la Sra Bxy poseía directamente el 47,5% de XZ-JK SL.
Después de la operación, la Sra Bxy posee el 100% de LM SL y por lo tanto, indirectamente el 47,5% de XZ-JK SL
2º. Simplificación de flujos financieros empresariales y familiares.
Después de la operación la sociedad LM SL ha seguido sufragando gastos personales de la socia, que figuran contabilizados en la cuenta 551 de la entidad.
3º. Centralización de la tesorería para realizar nuevas inversiones.
La sociedad LM SL además de percibir dividendos, factura a la entidad XZ JK, que coinciden con el abono de salarios a la obligada.
4º. Potenciación de la capacidad económica.
La sociedad LM SL accede a un préstamo otorgado por el Banco 1 de 1.000,000 €
5º. Elaborar protocolos de cara a una sucesión familiar, habiendo procedido al nombramiento de cargo tutelar y otorgamiento de testamento.
La Inspección considera que no procede la aplicación de este régimen FEAC.
La Inspección, tras entender que acreditada la finalidad abusiva llevada a cabo por la reclamante, materializada en la aportación no dineraria, entendió debía quedar excluida del Régimen FEAC, y practica la regularización, por el IRPF de aquélla, calculando la ganancia patrimonial, que imputa a 2017, que se generaría por la aportación no dineraria aplicando las reglas generales del IRPF, conforme a los artículos 33 y siguientes; en concreto, lo hace acudiendo a la norma específica de valoración contenida en la letra d) del artículo 37.1 de dicho texto, sometiendo a gravamen la totalidad de las plusvalías latentes que incorporaban estos valores en el momento de la aportación.
El TEAC interpreta la aplicación de la cláusula antiabuso del articulo 89.2 de la LIS:
«Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
(…) , el fraude o la evasión fiscal, aunque pueda considerarse ya preparado, tan sólo se ha producido o materializado efectivamente de un modo parcial; aunque es cierto que se puede ir completando su consumación a medida que la operativa siga repartiendo esos beneficios, los acumulados antes de la operación y no distribuidos al tiempo de realizarla, a la sociedad holding interpuesta por la reclamante. Para ello:
- Se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado.
- Será relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar.
- Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro, en nuestro caso, que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes.
La solución que, a juicio del TEAC, mejor encaja para lograr una adecuada aplicación de la claúsula antiabuso del 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que estos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquélla.
(…) En el caso que nos ocupa, por ser concretos, las correcciones del abuso a practicar, como hemos señalado, a medida que se produzca aquel, esto es, tal y como hemos visto, a medida de que el socio, persona física, vaya logrando, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (recordemos, los acumulados en esta durante el tiempo de tenencia de sus títulos por la persona física hasta el momento en que se aportaron a la holding) deben venir de la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la holding, la disponibilidad de esos beneficios que, en realidad, representan la parte del valor de transmisión de su aportación que no se tuvo en cuenta en el momento de la aportación por la aplicación del Régimen FEAC que, de este modo, en atención a que ha sido declarado abusivamente obtenido, se debe inaplicar parcialmente.
No puede prosperar, por tanto, la liquidación realizada por Inspección, porque, pese a que sí llega a identificar, como abuso efectivo obtenido fruto de la operación realizada el importe de los dividendos repartidos, después de ésta, por la sociedad operativa a la sociedad holding (tiene en cuenta, descontándolo, el importe que, a su vez, la holding repartió a la persona física ya que, este sí, tributó en su IRPF), finalmente, sin embargo, ha sometido a gravamen, liquidando el IRPF de 2017, la totalidad de los beneficios acumulados en la operativa en el momento de realizar la aportación dineraria, considerando, sin matiz alguno, las reglas de cálculo del artículo 37.1.d) de la LIRPF.